来料加工与进料加工出口退税有利于企业税负一致

作者：王卓 朱冬梅 吕艳

来料加工是加工贸易的重要形式之一，在改革开放初期，由于我国工业基础薄弱，主要从事“三来一补”贸易，其中以来料加工为主，对促进国际经贸交流、推动国内产业升级和技术升级、稳定就业发挥了重要作用。随着工业技术发展，进料加工和一般贸易得到逐步发展。从海关数据来看，来料加工在我国对外贸易中依然占据着重要地位。

2018年~2020年，来料加工贸易方式年均进出口总值11136.77亿元，其中2020年虽然受疫情影响有所下降，但进出口总值依然接近1万亿元。随着我国制造业快速发展和税制改革推进，笔者认为，应适时推进制度创新，对来料加工实施与进料加工相同的出口退税管理，以积极应对疫情带来的冲击，促进我国对外贸易再升级。

现行来料加工出口退税政策分析

根据我国现行《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》（国家税务总局公告2012年第24号），对来料加工复出口货物实施免税管理，对用于生产来料加工出口货物所采购的国内原材料、零部件以及劳务等取得的进项税额不能抵扣（注：增值税暂行条例规定，用于免税项目的进项税额不得抵扣）。这有可能造成以下影响：

进料加工企业与来料加工企业税负不公平。现行政策规定，生产企业进料加工贸易业务参与出口退税计算。两种贸易方式下，基本流程相仿，即加工进口料件进口时给予保税，企业根据加工贸易合同开展生产，期间需要从国内采购加工产品所必须的部分料件完成产品加工并复出口。目前出口退税管理中对进料加工贸易方式的出口业务中的国内采购料件予以退税，而来料加工对国内采购部分不予退税，造成两种贸易方式下的税负差异，国内采购比例越大差异越明显。

不利于税制规范统一。来料加工制成品出口时除了包含国内采购料件、提供加工劳务外，还可能包含交通运输、安装、装饰、测试、试验、化验等劳务，营改增后，这些原征收营业税的劳务均已纳入增值税征收范围，能够取得增值税进项发票，但目前对来料加工国内采料件和劳务不予退税，已成为进出口环节相对滞后的一环。

影响企业经营决策。在国际竞争日趋激烈的情况下，有的来料加工企业为了获得出口退税，改变生产经营策略，不惜舍近求远，从国外采购部分料件，将本可以通过来料加工开展的业务转而以进料加工进行。甚至有企业铤而走险，直接伪报贸易方式，将来料加工申报为进料加工，诱发海关、税务和外汇管理方面的违规风险，甚至引发案件。

对来料加工予以出口退税的必要性与可行性

就当前来说，来料加工仍然有一定的市场份额，总量的绝对数值仍比较大。从国际市场选择来看，中国是制造业大国，被视作世界工厂，产业基础完善、产业链条完整，生产加工能力居于世界前列，各国客户对中国加工贸易订单存在刚性需求；从国内企业选择来看，来料加工方式使企业资金不会被进口料件采购大量占用，也无须考虑市场销售的风险，是很多外贸企业乐于采用的一种贸易方式。

从来料加工企业具备的资质来看，根据海关加工贸易管理规定，加工贸易企业包括经海关注册登记的经营企业和加工企业，均应具备法人资格。企业在办理来料加工手册时，应取得商务主管部门出具的生产能力证明，手册设立和核销时均应向海关提交齐全、有效的单证材料。随着来料加工企业的生产能力不断提升和规模不断扩大，早期的作坊式来料加工模式不复存在，更多是实施企业式、规模化生产。

从税务部门和海关的管理能力看，对于进料加工国内采购部分予以退税的税收管理政策已经实施多年，相关的规章制度、系统建设、实际操作均已配套完善，税务部门与海关之间信息流转及时、联系配合顺畅。如果对来料加工复出口货物国内采购部分予以退税，有成熟经验可以参照，可操作性很强。

对来料加工予以出口退税的影响估算及实施建议

笔者认为，对来料加工实施与进料加工相同的出口退税管理，有利于两类企业税负一致和税制统一，促进企业间公平竞争，鼓励开展来料加工的外贸企业增加国内采购，从宏观层面让利于实体经济，促进我国加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。

鉴于对来料加工复出口货物国内采购部分予以出口退税属于税制调整，涉及企业多，影响面较大，建议也可考虑根据对外贸易宏观政策的需要，优先在船舶制造、机械电子、服装纺织等鼓励出口的行业试行，或是在自贸试验区内企业先行试点，待取得良好成效后再全面推开。