2024年1月，习近平总书记在中共中央政治局第十一次集体学习时指出“绿色发展是高质量发展的底色，新质生产力本身就是绿色生产力”，并强调要“持续优化支持绿色低碳发展的经济政策工具箱”。2024年2月，习近平总书记在中共中央政治局第十二次集体学习时再次强调要“推动经济社会绿色低碳转型”。习近平总书记上述关于绿色发展的重要论述是未来做好相关工作的根本遵循。而从我国税收工作出发，应该看到“以环保税、资源税、耕地占用税‘多税共治’、以系统性税收优惠政策‘多策结合’的绿色税收体系框架构建形成”。面向新时代新征程，“谋划新一轮财税体制改革”必然包含推动新一轮绿色税收体系改革的内容。本文以此为出发点，通过梳理已有研究和国际经验，分析当前绿色税收理论和实务的发展，提出优化我国绿色税收体系的政策建议，以期为后续改革提供参考。

2024年2月，习近平总书记在中央全面深化改革委员会第四次会议中强调，要“以‘双碳’工作为引领，协同推进降碳、减污、扩绿、增长，把绿色发展理念贯穿于经济社会发展全过程各方面”。降碳、减污、扩绿、增长高度概括了新时代生态环境保护工作的基本内容，协同推进降碳、减污、扩绿、增长也成为我国实现经济社会发展全面绿色低碳转型和完成“双碳”目标的关键路径（祁毓 等，2024）。因此，深入分析绿色税收在降碳、减污、扩绿、增长工作中的政策效应和影响路径，对我国绿色税收体系的完善具有重要意义。

（一）绿色税收的降碳效应研究

我国绿色税收体系中尚未有对二氧化碳等温室气体直接规制的税种，因此目前学术界主要关注资源税、消费税和环境保护税的降碳效果。资源税是从前端调控碳排放的重要工具。作为我国税收制度中能够全面覆盖煤、原油和天然气三大传统化石能源矿产的税种（赵海益，2022），资源税可以作用于供给侧对传统化石能源的开采与使用进行抑制。何凌云 等（2016）研究了资源税的降碳效应，发现资源税是通过影响经济发展的经济总量、产业结构和能源效率而产生的碳抑制效应。Tang 等（2017）则聚焦于煤炭资源税的减排效果，认为煤炭资源税改革可以大幅降低煤炭消费并增加清洁能源消费，使得能源结构和碳减排效果都得到显著改善。与资源税相似，消费税是从前端调控碳排放的另一重要工具，它可以作用于需求侧对汽油、柴油和燃料油等液体燃料的使用进行规制，以此助力能源使用成本的提高。高新伟 等（2019）基于私人汽车保有量视角验证了汽油消费税的政策效果，研究发现汽油消费税可以通过减少私人汽车的使用来抑制二氧化碳的排放。与资源税和消费税不同，环境保护税的政策效果主要体现在末端治理上。由于二氧化碳和许多空气污染物具有共同的排放源，因此当前研究多认为环境保护税对碳减排具有协同作用。XuWei 等（2024）基于上市公司的面板数据验证了环境保护税对企业碳减排的促进作用，并在进一步研究中发现绿色创新和环保投入是其中的传导路径。Gao 等（2022）则从宏观视角出发利用地市级数据证明了环境保护税的减排效应，并认为应税污染物与二氧化碳在排放源和减排技术方面往往是相互关联的，因此环境监管、能源结构和技术创新的优化也同样可以推动城市的低碳发展。

（二）绿色税收的减污效应研究

学术界在绿色税收层面对减污效应的研究主要集中于环境保护税。作为将外部排污成本内部化的重要经济手段，环境保护税会促使排污主体在综合考量成本效益的基础上作出主动减排的决策（周波 等，2022）。通过梳理现有文献可以发现，学者们对环境保护税减污效应的研究主要集中于政策实施对大气、水和固体废物等应税污染物的影响。在大气污染物层面，学者们对于环境保护税减污效应的观点较为一致。邓力平 等（2022）基于地级市数据得出环境保护税可以有效减少大气污染并改善空气质量的结论，并通过研究发现相较于中等税率地区，高税率和低税率地区对环境保护税的实施反应更为敏感。刘晔 等（2018）则从征收标准变化的角度在事前模拟环境保护税的实施效果，验证了排污费征收标准的提高对大气污染物减排的有效性，同时发现东部和中部地区的减排效应更加明显。Guo 等（2022）借助空间双重差分模型推断出环境保护税不仅改善了当地的空气质量，还减少了周边城市的空气污染，并在进一步分析中发现绿色技术创新和产业结构升级是减污效应的重要传导机制。在水污染物层面，学术界对环境保护税减污效应的研究目前持有两种观点：卫铭（2023）认为环境保护税对水污染并没有产生抑制作用，主要因为环境保护税在对水污染的规制层面存在着税目不健全和税率整体偏低问题，导致排污主体投入资金主动治理的意愿较低；黄纪强 等（2023）则认为环境保护税可以通过提高科技创新投入、能源使用效率和税收征管强度来降低工业废水排放，同时助力绿色发展。在固体废物层面，Xu Ye 等（2023）利用287个地级市数据验证了环境保护税对固体废物的减排作用，并进一步发现环境保护税的政策效果可以通过区域协作和政府间合作来增强。

（三）绿色税收的扩绿效应研究

“扩绿”理念不仅关注生态资源的节约高效，而且强调打通“绿水青山”与“金山银山”的双向转化通道。当前，学术界对绿色税收扩绿效应的研究主要聚焦于“绿色”规模和质量的扩大以及“绿色”价值和市场的扩展。第一，在扩大“绿色”规模和质量层面，多数研究集中于资源税的实施对资源节约和资源利用的影响上。李静 等（2023）基于河北省的数据对水资源税的改革试点效果进行评估，认为水资源税改革试点对节水效果和用水效率都具有正向影响，并在进一步分析中发现价格和税收机制是其中的主要影响路径，水资源税的税负会通过价格传导机制内化为用水主体的经营成本，从而迫使其改变用水方式并重新配置资源。Xu Xiao liang 等（2018）则探究了煤炭资源税对资源利用效率和煤炭资源恢复的影响，发现煤炭资源税的改革可以显著提高资源的利用效率、减少资源的不合理消耗，煤炭资源税税率的调整也在一定程度上抑制了资源需求，对煤炭资源的恢复产生正向促进作用。第二，在扩展“绿色”价值和市场层面，学术界的研究主要集中于绿色税收对绿色投资和绿色产品消费的影响上。Cheng 等（2022）验证了环境保护税对绿色投资的积极影响，并通过异质性分析发现绿色投资的增长效应在大型企业、国有企业和分析师关注度较高的企业中更为明显。刘明慧 等（2020）利用非线性门槛模型分析出消费税、经济增长与绿色投资的逻辑关系，认为消费税对绿色投资的促进效应会随着经济增长水平的提升逐步增强。此外，宋妍 等（2019）通过对补贴政策和征税政策的异质性分析发现绿色税收可以向高耗能和高污染产品实行收费与罚款，从而推动绿色产品消费达到最优水平。

（四）绿色税收的增长效应研究

“增长”理念的内涵是在经济发展中促进绿色转型，实现环境保护和经济增长的双重红利，但目前学术界对于绿色税收双重红利效应的研究还存在争议。一方面，部分学者认为绿色税收的双重红利效应难以形成。文传浩 等（2022）基于长江经济带地区的数据，从税负变化的角度对环境保护税的经济与环境效应进行评估，研究发现税负的提高为长江经济带带来了明显的环境红利，但由于存在绿色创新对其他类型创新的“挤出效应”和引致要素区际流出的“产业转移效应”，环境保护税并未对长江经济带产生经济增长红利。Li 等（2019）的研究进一步发现环境保护税对经济增长的负面影响，尤其是在重污染行业和能源密集行业，环境保护税的实施可能会使它们遭受更高的产出损失。另一方面，也有学者对双重红利的存在持肯定态度。刘晔 等（2022）利用省级宏观数据和企业微观数据分别验证了水资源税改革试点的双重红利效应，发现水资源税不仅可以提高水资源使用效率，实现环境保护效应；也可以鼓励企业增加创新投资，实现经济增长效应。薛钢 等（2021）通过对排污费和环境保护税政策效果的对比研究，检验出环境保护税在提高减污效果的同时也推动了地区经济数量和经济质量的改善，而创新补偿机制和政策激励机制往往是实现绿色增长的重要路径。

（五）文献评述

综上文献分析，可以得出三个重要结论。一是绿色税收研究正处于快速发展阶段。随着我国绿色发展理念的深入普及，作为实现绿色发展重要工具的税收政策正逐步得到国内外学术界的广泛关注，而近几年相关研究文献的快速发展也将为绿色税收的进一步完善提供研究借鉴。二是关于绿色税收在降碳、减污、扩绿、增长四个方面的效应研究还在不断深化。当前研究既包含政策开展的事前研究，也包含政策落地后的效应评估分析，还包含绿色税收深入发展的理论探讨。从发展趋势看，未来绿色税收研究将继续在“快车道”上展开。三是绿色税收研究还面临着较多的现实挑战。当前，虽然针对绿色税收的降碳、减污、扩绿、增长的效应研究都有长足进展，但围绕上述四方面内容的系统研究还较为缺乏，特别是绿色税收调控范围、征管体系和针对性制度还需进一步厘清（宋凤轩 等，2024）。因此，有必要通过国际经验借鉴，为进一步推动绿色税收改革提供实践基础。

2024年《政府工作报告》明确提出“推进绿色低碳发展”和“协同推进降碳、减污、扩绿、增长”的工作任务，并进一步强调要“大力发展绿色低碳经济”“积极稳妥推进碳达峰碳中和”。随着绿色发展理念和“双碳”目标的持续推进，我国绿色税收体系已基本覆盖减污、扩绿、增长的职能布局，并形成资源税、消费税和环境保护税等涉碳税种。但梳理我国现有的碳减排工具可以发现，资源税等绿色税种的设计初衷并非直接调控二氧化碳排放（武晓婷 等，2023），碳排放权交易市场的覆盖范围也较为有限，它们往往难以发挥碳减排工具的规制作用，我们仍需在他国实践经验的基础上探索更为有效的政策工具。分析其他国家在绿色低碳转型过程中的实践经验，本文认为构建匹配“双碳”目标的绿色税收体系还应理顺以下三组关系。

一是处理好碳税与现有绿色税种之间的关系，打好税收政策工具的组合拳。资源税、消费税和环境保护税是我国绿色税收体系中与碳减排高度关联的税种，碳税的开征势必考虑与其他税种的互补衔接问题，协调好两者关系就需要重点关注碳税在税制设置方面的选择。当前，国际上碳税的设置主要有附加型碳税、融入型碳税和独立型碳税三种模式。附加型碳税是根据化石燃料的含碳量附加在资源税、能源税或消费税上征收的碳税，芬兰和日本都是多次实践后选择附加型模式的代表性国家。芬兰以独立型碳税模式为起点，历经两次改革最终确定了与能源税和能源含量税共同并入能源消费税子目征收的附加型碳税模式；日本在碳税开征之初也将其命名为环境税并独立征收，但考虑到居民税负和征收成本问题，又在后续的改革中将碳税作为石油煤炭税的附加税征收。融入型碳税则是将二氧化碳并入应税污染物以环境保护税形式征收的碳税。它在政策导向上虽然难以承载碳税的立法目的，但可以依托于现有的税收体系节约立法和征管成本。斯洛文尼亚目前就采用此种方式征收碳税。独立型碳税是将碳税作为单独的税种征收。这种模式有利于彰显政策意图并明确碳减排目标，但也需要克服税收结构复杂性增加和社会阻力增强的挑战。新加坡拥有低税率和简税制的制度优势，恰好能够弥补独立型碳税的缺陷，是当前采用独立型碳税模式的国家之一。此外，独立型碳税往往也面临着立法成本与实施成本高、协调难度大等问题（武晓婷 等，2023），而附加型碳税和融入型碳税却可以在满足调控需求的同时减少征收碳税的社会阻力，是目前国际上主流的碳税模式。

二是处理好碳税与碳排放权交易系统之间的关系，论证双轮驱动的可能性。碳税与碳排放权交易系统都属于直接的碳定价方式，分别从价格调控和数量导向的维度共同作用于能源定价，通过价格机制减少温室气体排放（潘楠  等，2022）。处理好碳税与碳排放权交易系统之间的关系就需要关注两者在覆盖范围、作用机制和实施阻力方面的协调。从覆盖范围看，国际上碳排放权交易系统的覆盖行业较为有限，主要聚焦于电力和石油化工等高排放的能源密集型行业。为了实现两者在覆盖范围上的有机互补，芬兰、瑞典等国家将运输和建筑等包含小排放源的行业纳入碳税征收体系，以此推动调控范围的全覆盖。从作用机制看：碳税是政府应对气候变化广泛采取的碳减排手段，它可以增加经营主体负外部性行为的私人成本；碳排放权交易系统则是依托于市场手段，通过界定明确的产权推动经营主体对碳排放权进行交易，利用市场解决碳排放的外部性问题。法国、荷兰以及墨西哥等十余个国家同时推行了碳排放权交易系统和碳税制度，两者在目标、成本与风险上的协同可以实现政府与市场的有效联动，共同发挥政府“有形的手”和市场“无形的手”对碳排放的调控功能（胡苑 等，2023）。从实施阻力看，同时推行碳税和碳排放权交易系统必然会增加经营主体的生产成本和运营压力，其中尤以高排放企业为甚。为了化解两者同时推进的阻力，在国际实践中往往通过税率设置和税收优惠的手段进行协调。一方面，碳税税率的演进大多呈现出“低税率起征、阶梯式上调”的特点；另一方面，考虑到均衡税负和双重管控的问题，挪威和丹麦等国家在设置税收优惠时都对纳入碳排放权交易系统的工业企业进行了税收减免（李书林 等，2023）。

三是处理好碳关税与境内碳定价机制之间的关系，积极参与国际碳关税政策的制定。当前，欧盟和美国在碳关税问题上同时发力，欧盟的碳边境调节机制（Carbon Border Adjustment Mechanism，CBAM）已进入过渡阶段，美国也在试图推出美版碳关税——《清洁竞争法案》（Clean Competition Act，CCA）。美欧等发达经济体在碳关税问题的立场已基本达成一致，碳关税的国际性和可操作性正在逐渐加强。作为一项外部政策冲击，碳关税势必会扰乱我国碳定价机制原本的改革节奏（邓嵩松，2023）。因此，基于国家政治安全和经济安全考量，我国应密切关注碳关税推进动向，借鉴他国经验拟定与境内碳定价机制协调的碳关税政策。作为平衡国内外产品碳成本的重要工具，碳关税往往与碳排放交易权系统、碳税等内部碳定价机制形成互补，共同作用于含碳商品的市场价格。由于美国尚未实施全国性的碳税和碳排放权交易系统，CCA的制定以“相对碳含量”巧妙地绕过美国内部没有统一碳价的问题。因此，相较于美国，欧盟对两者关系的处理方式更具有借鉴意义。欧盟的碳关税制度是在碳排放权交易系统的基础上运行的，无论CBAM证书价格还是碳关税的覆盖范围和豁免规则都与碳排放权交易系统紧密挂钩（高萍 等，2022）。此外，为了避免与出口国境内碳定价机制的重复征收，CBAM规定可以对应税产品已在原产国支付的有效碳价进行减免；在境内免费配额政策完全取消前，进口产品也可以与境内碳排放权交易系统中的同类产品享受同等的免费配额待遇（邓嵩松 等，2023）。分析欧盟的政策可知，较为成熟的境内碳定价机制可以在征税对象和定价标准等政策制定上为碳关税提供实施经验，但同时也要注意境内碳定价机制与碳关税在调控范围上的协调，以便在厘清境内碳定价规则的基础上，探索适用于本国国情的碳关税路线图。

绿色税收的已有研究和国际经验为我国绿色税收体系的优化提供了理论和实务双重视角。基于我国绿色税收在降碳、减污、扩绿、增长的职能布局以及他国在绿色低碳转型过程中的实践经验，本文提出优化我国绿色税收体系的以下建议。

一是以谋划新一轮财税体制改革为契机，推动绿色税收改革持续深入。当前，以全球气候变暖为代表的环境问题正深刻影响着世界经济发展路径和模式，推动经济发展的绿色低碳转型已经成为国际社会的共识。近年来，我国绿色制造业、服务业、能源产业快速发展，绿色国际竞争力持续提升，绿色生产力已经在实践中形成并展示出强劲动力。进一步发展绿色生产力，必须形成与之相适应的新型生产关系。从本文的分析看，以美国和欧盟为代表的发达经济体，正在逐步建立和完善绿色税收规则和体系，以便将生产要素进一步汇聚到绿色生产力的发展过程中。在此背景下，我国要以谋划新一轮财税体制改革为契机，围绕碳达峰碳中和目标，推出新的绿色税收政策。比如，考虑将二氧化碳纳入环境保护税或资源税的征收范围，通过实施较为温和的融入型碳税或附加型碳税对碳排放予以调节，助力构建绿色低碳循环经济体系。

二是坚持系统观念，统筹推进绿色税收改革进程。一方面，未来既要分别针对降碳、减污、扩绿、增长四个方面继续进行绿色税收的深入研究，也要将这四个方面看成一个整体，研究绿色税收的整体影响。实际上，从已有研究看，我国当前许多绿色税收政策都不是“单打一”的效应，而是能够起到协同推进绿色发展的重要作用，这也是持续优化支持绿色发展的税收政策的关键路径。另一方面，推进绿色税收改革还要统筹好当前和长远的关系。在“双碳”目标下，我们既要认真论证碳税实施的可能性，也要认识到碳税可能对传统企业生产成本等方面产生的影响。总体而言，还是要坚持先立后破，把握好碳税与相关政策的时机和节奏，围绕碳达峰碳中和工作的关键时间节点，统筹推进绿色低碳发展的财税政策框架体系从“初步建立”到“基本形成”再到“成熟健全”，避免出现绿色税收方向上的“碳冲锋”和“运动式减碳”。

三是继续加强绿色税收的社会影响力。当前，我国正在畅通教育、科技、人才的良性循环，推动新质生产力加快发展。据此，在绿色税收方面，也要通过税收优惠等内容推动绿色经济在教育、科技、人才层面形成良性循环。更广层面看，要通过税收教育、税收宣传、税收文化去培养公众的环保意识和绿色消费理念，在全社会范围内形成对绿色税收工作的广泛支持和积极参与。文化认同是最深层次的认同，未来应继续加强“税收宣传月”的普法和宣传作用，做好绿色税收教育普及工作，形成有利于绿色税收体系继续发展的良好环境，以更好地从多层面推动绿色税收工作长足发展。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第6期。）