2624条

中国人大网数据显示，9月1日—9月30日，公司法修订草案三审稿公开征求意见期间，1353人参与其中，共提出意见2624条。值得关注的是，公司法修订草案三审稿中的一些变化点如果最终以法律形式确定下来，可能会对企业部分业务的税务处理产生影响。如果处理不慎，很有可能产生税务风险。因此，企业财税负责人需要高度关注这些变化点，切实提高税务合规水平。

今年8月底，十四届全国人大常委会第五次会议对公司法（修订草案三次审议稿）进行了审议，并于9月1日至9月30日向全社会公开征求意见。中国人大网数据显示，公司法修订草案三审稿公开征求意见期间，1353人参与其中，共提出意见2624条。

笔者对照公司法修订草案三审稿发现，与现行公司法相比，公司法修订草案三审稿进一步落实产权平等保护要求，进一步强化对控股股东和实际控制人的规范，进一步优化并明确公司利益关联方的权责利。从税务角度看，这些变化点如果最终以法律形式确定下来，很可能对企业部分业务的税务处理产生“连锁反应”，倘若处理不当，可能会发生税务风险。基于此，建议相关企业在密切关注公司法修订进展的基础上，提前对相关条款变化可能产生的“连锁反应”进行分析，有针对性地强化合规处理。

“被动股转”将增多，影响“合理价格”的确定

公司法是我国社会主义市场经济的基础性法律，自1993年制定以来已经历5次修改。在我国进入新发展阶段、构建新发展格局的大背景下，与时俱进地修订公司法不仅是应有之义，而且对深化国企改革、优化营商环境、加强产权保护等具有重要意义。其中，“被动股转”的涉税问题，需要相关纳税人高度重视。

公司法修订草案三审稿第八十九条明确，公司的控股股东滥用股东权利，严重损害公司或者其他股东利益的，其他股东有权请求公司按照合理的价格收购其股权。同时，按照该情形收购的本公司股权，应当在6个月内依法转让或者注销。如果该规定最终能够成为正式的法条，可以预见的是，随着投资者维权意识的不断增强，未来出现该条款规定情形的案例很可能会增多。也就是说，当公司控股股东滥用权利，严重损害公司或者其他股东利益时，其他股东将依据该条款，促使公司按合理价格收购控股股东所持股权，从而产生“被动股转”，公司的股权架构将产生重大变化。

从税务角度看，该条规定中的“按照合理的价格”收购控股股东所持股权，是一个需要特别关注的涉税风险点。实践中，“合理的价格”很可能与其他股东请求的价格存在差异。特别是在公司存在较高增值溢价的前提下，倘若公司控股股东出现滥用权利严重损害公司或者其他股东利益的情况，其他股东通常难以允许控股股东以公允价值退出，这就可能导致一种结果——控股股东实际退出股转价格与相关税收政策规定股转价格存在较大差异。

举例来说，A公司在经营过程中，由于控股股东王某（持股比例75%）个人的职务侵占行为，造成本有较高盈利水平的公司盈亏平衡。A公司其他股东发现这一问题后，要求A公司以王某的初始投资成本收回其股权。A公司此前曾购入一栋写字楼，购入价款800万元，当前的公允价值为4000万元。

根据《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第67号，以下简称67号公告）的相关规定，假设A公司其他资产均无引发股转收入确认影响的差异，则在收购王某所持股权过程中，该写字楼将产生3200万元（4000-800）的增值，控股股东王某在被动转让股权时，针对该栋写字楼需要按规定确认与该公允价值增加相匹配的股权转让溢价，约2400万元（3200×75%），并据此计算缴纳相应税款。

根据公司法修订草案三审稿第八十九条，A公司其他股东发现了控股股东王某的职务侵占行为，所请求A公司收购王某所持股权的价格，为其初始投资成本，就该栋写字楼而言，股权转让中的计税基础为600万元（800×75%），这就与税收政策规定产生了较大差异。假设A公司向王某支付股权收购款时需要代扣代缴个税，在此情况下，A公司切勿盲目进行税务处理，否则很有可能产生较大税务风险。

根据67号公告第二章第十三条第三款规定，A公司要确保有相关资料充分证明转让价格合理，且属于“真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让”情形，并提前主动与税务机关充分沟通，详细说明收购控股股东王某股权价格偏低满足“视为有正当理由”的情形，在税务机关的理解与帮助下稳妥进行税务处理，从而最大限度地控制税务风险。

认缴期限被明确，利息支出如何准确扣除

公司法修订草案三审稿的另一重大变化，是增加了有限责任公司股东认缴期限的规定——第四十七条明确：有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。全体股东认缴的出资额，由股东按照公司章程的规定，自公司成立之日起5年内缴足。这一条款有助于改变实践中由于长时间无法将实缴资本金落实到位所引发的企业交易风险、债权人权益严重受损等问题。从税务角度看，该条款对于存在未履行出资义务而对外借款及资金无偿占用等情形的企业，将产生较大影响。

实践中，集团型大企业往往采取资金集中统筹、统一上收下拨的类“资金池”资金管理模式。这种模式下，税务风险隐患通常集中在资金无偿占用、股东借款扣除标准、资金成本税前扣除限额等方面，相关风险案例并不少见。随着公司法修订草案三审稿明确“股东认缴出资额五年内缴足”，将对企业的资金往来安排及相关税务处理提出更高的要求，相关企业需要进一步提升合规水平，特别是要在深入掌握相关税收政策规定基础上，准确计算允许税前扣除的利息支出。

具体来说，从股东借款角度看，《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）明确，企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。如果公司法修订草案三审稿中的这一条款最终通过，可以预见的是，税务机关对投资者（股东）投资未到位企业发生的利息支出，不得在企业所得税税前扣除的管理规范将进一步加强；投资未到位的相关企业，应进一步增强合规意识，准确计算因股东未实缴而不得扣除的利息。

从内部资金占用角度看，集团企业需要进一步梳理并规范集团内部资金无偿占用与有偿占用的形式，对其中适用了相关税收优惠政策的，认真检视统借统还是否满足前置要件和留存备查资料要求，集团内资金无偿占用是否满足“集团企业”的条件规定等。此外，从常规资金占用角度看，相关企业应深入掌握《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第一条相关规定，牢记超过同期同类金融企业贷款利率相应部分的利息支出，不得在企业所得税税前扣除，谨防盲目扣除导致的风险。

举例来说，假设某房地产开发企业B公司，在公司法修订草案三审稿正式实施后注册成立，注册（认缴）资本1000万元，实缴资本10万元。B公司成立后，向信托机构借款5000万元用于取得土地使用权，借款利率8%，而B公司可以提供的当期同类金融机构贷款利率最高为5%。

在此情况下，B公司首先应判断有多少比例的借款利息由于股东未缴足注册资本而不得在企业所得税税前扣除，具体计算公式为：不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。假设为一整个年度的利息支出，则因股东未实缴而不得扣除的利息=5000×8%×（1000-10）÷5000=79.2（万元）。

同时，B公司向信托机构借款的利率为8%，而当期同类金融机构贷款利率最高为5%，很明显超标了，因此需要进一步计算确认不得扣除的利息，为（5000×8%-79.2）÷8%×（8%-5%）=120.3（万元）。也就是说，B公司年度虽然需要实际支出借款利息400万元（5000×8%），但允许在企业所得税税前扣除的利息为：400-79.2-120.3=200.5（万元）。

追偿方式更清楚，影响资产损失税前扣除

值得关注的是，公司法修订草案三审稿第十一条明确，法定代表人因执行职务造成他人损害的，由公司承担民事责任。公司承担民事责任后，依照法律或者公司章程的规定，可以向有过错的法定代表人追偿。倘若该规定最终成为正式法条，将对企业资产损失所得税税前扣除产生影响。

现行公司法并未作出公司承担民事责任后，可以向有过错的法定代表人追偿的明确规定。也就是说，根据现行公司法相关规定，因法定代表人执行职务造成他人损害，公司承担相关民事责任所造成的损失，应属于企业经营过程中的损失。该损失在没有违反企业所得税法律法规中关于资产损失税前扣除相关规定，并按照《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告）规定，做好资产损失确认及证据资料留存情况下，是可以进行税前扣除的。

若按照公司法修订草案三审稿第十一条规定，承担相关责任的公司，应该首先向有过错的法定代表人追偿。待经过必要的手段（含法律手段）后确实无法继续追偿的部分，方可进一步按照资产损失企业所得税税前扣除的相关规定，确认允许在税前扣除的资产损失。

举例来说，假设公司法修订草案三审稿实施后，C公司法定代表人张某因执行职务不当，给客户D造成损害，C公司承担民事责任，向D赔偿现金100万元。事后，C公司依照法律及公司章程的有关规定，向张某追偿，经过多方努力追偿到30万元。根据25号公告等相关政策规定，很可能的一种处理方式是：C公司可确认现金损失70万元（100-30），在企业所得税税前扣除。

（作者系中瑞税务集团副总裁）