注意!计提折旧起始期税会规定有差异
马泽方
笔者在征管工作中发现,对于固定资产的税会差异,企业一般都比较关注计税基础、折旧年限等,往往忽视了计提折旧的起始期差异。
《〈企业会计准则第4号——固定资产〉应用指南》规定,固定资产应当按月计提折旧,当月增加的固定资产,当月不计提折旧,从下月起计提折旧。企业所得税法第十一条第二款第一项则规定,房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产,不得计算折旧扣除。同时,企业所得税法实施条例第五十九条第二款规定,企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧。
通过对比上述规定可以看出,会计上计提折旧的起始期,为新增固定资产的次月,强调的是“新增”;而税收上计算折旧的起始期是固定资产投入使用的次月,强调的是“投入使用”。这意味着,如果企业新增固定资产当月即投入使用,则不存在税会差异;如果企业新增固定资产当月并未投入使用,将会导致税会差异的存在。
举例来说,甲公司2021年11月新购进一台机器设备,不含税金额为480万元,并于2021年12月投入使用,采用直线法计提折旧,折旧年限为10年,预计净残值为0。假设甲公司选择分年度计算折旧,那么,这种情况下,甲公司会计上从2021年12月开始计提折旧,2021年折旧金额为480÷(10×12)×1=4(万元),税务上则是从2022年1月开始计算折旧,2021年折旧金额为0。因此,在2021年度企业所得税汇算清缴时,甲公司须纳税调增4万元。
企业如果选择适用固定资产一次性税前扣除政策,仍要注意,计算税前扣除的时间,与会计处理上的计提折旧时间,可能也有差异。《财政部 税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号)规定,企业2018年1月1日~2020年12月31日期间新购进的设备、器具,单位价值不超过500万元的,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,不再分年度计算折旧。这即是业界统称的“固定资产一次性税前扣除政策”。《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)又将该政策的执行期限,延长至2023年12月31日。
有些企业误以为,应在新购进固定资产的次月,计算一次性税前扣除。但其实,计算一次性税前扣除的时间,与税法上关于计算折旧起始期的要求是一致的。《国家税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》(国家税务总局公告2018年第46号)第二条规定,固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。这意味着,如果企业新购进固定资产当月未投入使用,其固定资产的税务处理,将与会计处理存在差异。
接上例,对该机器设备,甲公司如果选择适用固定资产一次性税前扣除政策,那么,应在2022年度计算税前扣除。这种情况下,2021年度企业所得税汇算清缴时,仍然需要纳税调增4万元。2022年,会计上应计提折旧480÷10=48(万元),可税前扣除金额为480万元,企业应纳税调减480-48=432(万元)。如果甲公司在2021年12月就一次性税前扣除480万元,无疑将产生税务风险。
(作者单位:国家税务总局北京市税务局)