运用“四步法” 简单又实用

李赢 刘红政

前段时间，国家税务总局印发的《关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2021年第28号，以下简称“28号公告”）明确，企业在一个纳税年度内同时开展多项研发活动的，由原来按照每一研发项目分别计算“其他相关费用”限额，改为按全部研发项目统一计算“其他相关费用”限额，并调整“其他相关费用”限额的计算方法。新政策出台以来，一些纳税人向笔者咨询这样一个问题：同时涉及费用化支出和资本化支出时，怎样对形成无形资产的资本化中的“其他相关费用”进行剥离调整，进而对可加计扣除的“其他相关费用”分期摊销呢？

所谓“费用化”，指研发支出直接计入当期损益，在发生年度一次性扣除；而“资本化”指相关研发支出计入无形资产的成本，待其研发成功后，从无形资产可供使用时起，通过分期摊销的方式跨年度扣除。对于上述问题，前段时间国家税务总局所得税司副司长阳民就28号公告内容进行在线访谈时，提出的“四步法”处理“其他相关费用”，非常简单实用，具体操作步骤如下：

第一步，按当年全部费用化项目和当年结束的资本化项目统一计算出当年全部项目“其他相关费用”限额。

第二步，比较“其他相关费用”限额及其实际发生数的大小，确定可加计扣除的“其他相关费用”金额。需要注意的是，当“其他相关费用”实际发生数小于限额时，按实际发生数计算税前加计扣除额；当“其他相关费用”实际发生数大于限额时，按限额计算税前加计扣除额。

第三步，用可加计扣除的“其他相关费用”金额除以全部项目实际发生的“其他相关费用”，得出可加计扣除比例。

第四步，用可加计扣除比例乘以每个资本化项目实际发生的“其他相关费用”，得出单个资本化项目可加计扣除的“其他相关费用”，与该项目其他可加计扣除的研发费用一并在以后年度摊销。

接下来，笔者结合具体例子进行演示。假设某公司2021年度有A和B两个研发项目。项目A人员人工等五项费用之和为80万元，“其他相关费用”为12万元，全部费用化；项目B人员人工等五项费用之和为100万元，“其他相关费用”为18万元，全部资本化，该项目在2021年形成无形资产。

第一步，计算汇总两个项目的“其他相关费用”限额。根据28号公告，计算公式为全部研发项目的其他相关费用限额＝全部研发项目的人员人工等五项费用之和×10％÷（1－10%）。那么计算结果为（80＋100）×10%÷（1－10%）＝20（万元）。

第二步，比较得出可加计扣除的“其他相关费用”金额。可加计扣除的“其他相关费用”限额为20万元，而A和B两个研发项目实际发生的“其他相关费用”为12＋18＝30（万元）,那么超过限额的10万元不能加计扣除。

第三步，计算出全部项目可加计扣除的“其他相关费用”比例。用可加计扣除的金额除以实际发生的“其他相关费用”，计算为20÷30=66.67%。

第四步，计算出B项目中资本化费用中可加计扣除的“其他相关费用”，计算为66.67%×18＝12（万元），超出的部分不允许加计扣除，金额为18－12＝6（万元）。

经过上述四步，计算出B项目资本化形成无形资产的研发费用中可加计扣除的“其他相关费用”后，B项目可加计扣除的研发费用总金额为100＋12＝112（万元）。需要注意的是，资本化的研发费用可以在无形资产使用开始时按规定加计扣除，同时，按照企业所得税法及实施条例相关规定，资本化形成的无形资产应分期摊销。而A项目可加计扣除的费用化研发费金额为80＋（20－12）＝88（万元），可在当期一次性加计扣除。

（作者单位：北京中税正德税务师事务所有限公司）