破产重整：税收“咋整”？
覃韦英曌
破产重整：能借力的税收优惠不少
“企业重整成功，意味着以往的恩怨情仇一笔勾销，可以甩掉包袱、轻装上阵，对濒临破产的企业来说，无疑是增加了一次恢复生机的机会。”国家税务总局浙江省税务局公职律师徐战成告诉记者。
正因如此，实务中，不少危困企业会选择通过破产重整来获得新生。据记者了解，企业可以选择的破产重整模式有很多，只要法律没有明确限制或者禁止的，原则上都可以实施。从具体操作模式来看，实务中，企业应用较多的重整模式主要有存续型重整和出售型重整两种。
存续型重整也称为传统型重整、保壳型重整，指通过减免企业债务或者将债务展期等方式，维持企业的主要经营业务，使得危困企业走出困境。出售型重整，指将债务人拥有的对重整有价值的财产整体转让，使债务人的事业得到延续。扬州市税务局干部高鹏告诉记者，实践中，处于破产境地的企业，往往面临严重的债务问题，需要综合债务减免、债务展期、债转股、资产处置等多种债务化解处置措施，才能协调多方利益，最终成功重整。出于合同风险等考虑，企业也可能会先重组再重整。“这使得破产重整的整体方案非常灵活多样。”高鹏说。
“重整方式的灵活性，决定了其涉税业务的复杂性。”德恒律师事务所税法服务与研究中心秘书长易明说，税法中虽然没有专门针对破产重整的法律、法规，但有不少以“重组”“改制”为标题关键词的税收规范性文件。企业在破产重整过程中，只要采取的交易结构不受法律禁止，且与税法上的“重组”“改制”相对应，就可以适用税法中关于重组和改制的相关规定。“这些规定大多具有税收优惠的性质。”易明提醒。
举例来说，《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号， 以下简称“59号文件”）、《财政部 税务总局关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）等，都是破产重整企业可以关注并适用的税收优惠政策。
此外，重整过程中，企业如果形成资产损失，还可依照税法规定，进行资产损失税前扣除。徐战成告诉记者，按照国家发展改革委、最高人民法院、财政部、税务总局等13个部委联合发布的《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》（发改财金规〔2021〕274号）规定，对于破产重整企业，根据资产处置结果，人民法院裁定批准或认可的重整计划形成的资产损失，可依照税法规定进行资产损失扣除。税务机关对破产企业提交的与此有关的申请材料应快捷审查，便利办理。
存续型重整：用好优惠很关键
L实业（集团）股份有限公司采用存续型重整模式完成了重整。作为在A股上市的民营乘用车企业，L集团因经营不善陷入经营和债务危机。企业一方面通过国有平台公司和民营企业共同牵头，设立投资基金，引入社会资本，为企业发展提供资金支持；另一方面通过行业龙头企业导入新技术、新业态，将传统的汽车、摩托车制造业务升级为智能新能源汽车产业新生态，最终，在保留原有品牌的基础上完成重整，成功转型并扭亏为盈。
浙江省税务局公职律师徐战成告诉记者，这个案例充分展现了存续型重整模式的特点，即企业本身拥有的资质、品牌等资源，在重整后得以保留和延续。
实务中，破产重整时采取的债务重组措施多为综合运用，如何确定是否属于存续型重整呢？
德恒律师事务所税法服务与研究中心秘书长易明解释说，根据59号文件规定，债务重组指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。具体包括三种形式：一是以非货币资产清偿债务，二是债转股，三是债务豁免。除了以上三种形式，实践中也有其他的债务重组方式，例如债务展期，全部或部分豁免利息、违约金、赔偿金等。虽然税法对于这类债务重组方式没有特别规定，但只要原企业主体得以保留，基本应属于存续型重整的情形。
易明建议，企业若要选择存续型重整，应当充分评估企业壳资源，重点关注企业前期潜在税收违法风险和欠税风险，现有的滞纳金、罚款金额，企业正在享受的税收优惠待遇等。如果评估结果显示风险较低、可控，税收优惠资质具有一定价值，那么，企业可以再进一步充分测算不同重整形式下各主要税种的税负状况，然后在此基础上，与债权人和潜在战略投资人进行磋商和谈判。
“用好相关的税收优惠，能够帮助企业减轻重整负担。”扬州市税务局干部高鹏表示。
就企业所得税而言，企业如果采用债务重组进行重整，可以适用特殊性税务处理。如果债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，债务人可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。债务人选择适用递延纳税政策的，不影响债权人债权损失的税前扣除。企业如果发生债转股业务的，债权人和债务人可以选择对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。
需要注意的是，破产重整企业往往有大额的未弥补亏损，应该综合考虑亏损弥补等因素，选择具体的税务处理方式。“如果未弥补亏损金额较大，适用一般性税务处理，可能是税收成本更低的选择。”高鹏说。
易明则提醒，除了企业所得税外，企业还应充分测算增值税、土地增值税等其他税种的影响。例如非货币资产偿债业务，在增值税上需要确认视同销售收入，计算缴纳增值税。这种情况下，企业可能就需要转变重组形式，比如将资产转换为股权用于偿债，以减轻增值税税收负担。
此外，如果适用特殊性税务处理，企业通常需要履行一定的备案程序，此时，应注意形成、搜集和妥善整理相关法律文件，与相关方协调一致，按照法定程序共同完成备案。
徐战成也表示，利用好现有的、通用的税收优惠政策，能在很大程度上帮助企业降低税收成本。例如研发费用加计扣除、高新技术企业所得税优惠税率等，都值得企业关注。这就要求企业在重整期间，重视相应资质的维护和管理。举例来说，企业如果拥有高新技术企业资格，务必按照现行政策规定，在有效期届满当年重新进行认定，避免因企业高新技术企业资格过期失效，导致企业税收负担增加。不仅如此，一般来说，危困企业重整前，纳税信用等级普遍较低，重整完成后，建议企业及时进行纳税信用等级修复。
出售型重整：合规处理是核心
F集团公司及其旗下四家A、B、C、D公司（以下简称“重整方”）实质合并重整案一直备受瞩目。据媒体报道，由于重整方严重资不抵债，最终选择将债务人的优质资产出售，使其在新的投资人手中健康经营和发展，债务人以出售对价，尽可能地清偿债务。
F集团的这种重整模式，即是实践中比较常见的出售型重整。
“出售型重整具有自己的优势和特点。”德恒律师事务所税法服务与研究中心秘书长易明说。采用出售型重整模式，一方面，企业可以通过符合法定条件的分立、划转等，来适用改制重组的相关税收优惠政策；另一方面，不保留破产企业的法人实体，企业得以彻底甩掉历史包袱。因此，如果原有危困企业的壳资源价值不高，甚至有很多负资产，那么，放弃原有企业主体，转移优质资产，轻装上阵以求得新的发展机会，对企业来说，是一个比较好的选择。
“不同转让方式下，税收成本可能不同，企业务必提前做好测算。”扬州市税务局干部高鹏说，出售型重整的具体交易方案，既可以直接在重整企业层面进行资产收购，也可以通过原股东零对价进行转让，或以承受人低价增资的方式实现间接转让。资产收购在税收上的好处主要是，资产处置所得可以弥补亏损，而受让方可以按较高金额确认划入资产的计税基础。
如果是将优质资产直接进行资产收购，高鹏提醒企业注意，重整的目的是变现清偿债务，取得的对价一般是现金，这与日常资产收购可能存在股份支付的情形不同。此时，企业将不能适用企业所得税的特殊性税务处理。
此外，在增值税方面，重整企业如果通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产、不动产、土地使用权以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。如果是直接进行货物的转让，则需要计算缴纳增值税。
因此，浙江省税务局公职律师徐战成建议，企业如果既存在具有保留价值的优质资源，又存在需要剥离的劣质资源，可以将其优质资源连同紧密相关的债权、债务、劳动力，与劣质资源剥离处理，通过合理设计资产包、与收购方充分协商的方式，整体转让其具有活力的营业事务，以降低增值税负担。易明则表示，如果重整企业增值税留抵税额较高，而受让企业增值税销项税额很高，直接进行资产转让，综合来说可能更有助于降低税收成本。
易明提醒，从税收角度看，出售型破产重整下，企业出售优质资产，不同于一般的企业资产转让，其转让标的通常是复合的、具有整体价值的，可能包括某种经营资质、商誉、专有技术等。这意味着，其公允价值的评估更为复杂，保障其财务和税务核算工作合法性和规范性的难度大大增加。“企业务必做好合规处理。”易明说。
徐战成建议企业，在方案设计阶段，就应征得税务机关认可，获得享受资产重组相关税收优惠政策的支持。此外，危困企业作为被收购方，如果在资产重组过程中享受不征增值税优惠，对于收购方来说，也就不涉及进项税额的抵扣。这种情况下，危困企业还需征得收购方的认可，并与其达成一致。