同样是土地评估增值——企业所得税和房产税处理大不同
作者：黄英伟 丁永文
笔者在大企业税收风险管理工作过程中，经常会遇到企业所得税纳税申报表“土地使用权”栏次填报金额与房产税申报的计税依据差异额偏大的风险提示。土地评估增值部分未准确计入房产原值，是导致这一风险提示出现的主要原因之一。企业需要注意的是，不同情况下的土地评估增值，业务本质不同，会计处理不同，涉及企业所得税和房产税的处理也截然不同。
真实案例
甲企业原为部属科研院所，A地块为划拨土地。2007年12月，甲企业取得A地块的土地使用权，并缴纳土地出让金693.6万元。A地块的土地性质同时转为出让土地。此后，甲企业对该地块分别进行了三次价值评估：2012年6月，甲企业改制为公司制企业（国有全资子公司），改制时，该土地评估增值524.9万元，评估增值后土地价值为1218.5万元；2016年1月，甲企业为了融资，再次对该土地进行价值评估，评估价值为1437.3万元，评估增值218.8万元；2017年6月，甲企业上市，首次公开发行（IPO）时对该土地进行价值评估，评估价值为1562.7万元，评估增值125.4万元。
由于企业所得税纳税申报表中“土地使用权”栏次填报金额，与企业申报房产税的计税依据之间存在差异，且差异额偏大，企业收到风险提示。税务人员在检查后发现，甲企业在前两次土地评估增值后，均未进行账务和税务处理，而在第三次土地评估增值后，按照调增后的价值，在企业所得税纳税申报表“土地使用权”栏次进行了填报，但在计算缴纳房产税时，仍按取得土地使用权时实际缴纳的土地出让金计入房产原值，确认了房产税的计税依据。
前两次评估增值无须纳税调整
甲企业前两次土地评估增值，未增加无形资产的账面价值，也无须将土地评估增值部分计入房产原值缴纳房产税，其账务和税务处理，均符合相关规定。
具体来看，甲企业于2012年6月改制为国有公司制企业，改制前后股东没有变化，财产权属也没有变化，按照《国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告〔2017〕34号，以下简称“34号公告”）规定，全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司，属于“企业发生其他法律形式简单改变”的情形，改制中资产评估增值，不计入企业所得税应纳税所得额；资产的计税基础，按其原有计税基础确定；资产增值部分的折旧或者摊销，不得在税前扣除。此前发生的全民所有制企业公司制改制，尚未进行企业所得税处理的，可依照34号公告执行。据此，甲企业此次土地评估增值524.9万元，不会对企业所得税和房产税的计税基础产生影响，企业无须进行纳税调整。
2016年1月，甲企业因融资需要对土地进行价值评估。根据企业所得税法实施条例第五十六条，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产等，以历史成本为计税基础。企业持有资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
据此，甲企业该无形资产可税前扣除的摊销额，为以历史成本为依据计提的摊销额。如果进行了相应的会计处理，增加了无形资产的账面价值，并按照调整后的无形资产账面价值计提摊销，就需要按照企业所得税法的规定进行纳税调整。如果甲企业对土地的评估增值部分不作会计处理，就不涉及任何税务风险。此时，企业没有取得实际收入，评估增值部分不视为收入，也不需要缴纳企业所得税。因此，此次土地评估增值218.8万元也不对企业所得税和房产税的计税基础产生影响。
问题出在第三次评估增值
甲企业之所以收到风险提示，主要是由于第三次土地评估增值时，税务处理不合规。
2017年6月，甲企业改制为上市股份有限公司。上市前后，企业股东和资产权属发生变化，实质上产生了交易行为。企业所得税方面，甲企业应按照《财政部 国家税务总局关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》（财税〔2015〕65号）的规定，对土地评估增值部分，应缴纳的企业所得税可以不征收入库，作为国家投资直接转增该企业国有资本金，但获得现金及其他非股份对价部分，应按规定缴纳企业所得税。经确认的评估增值资产，可按评估价值入账，并按有关规定计提折旧或摊销，在计算应纳税所得额时允许扣除。也就是说，甲企业以评估后价值1562.7万元为基础，填报企业所得税纳税申报表，计提无形资产摊销额，并在当年企业所得税税前扣除，相应税务处理没有问题。
但在房产税方面，甲企业仍以2012年取得土地时支付的土地出让金为基础，计算缴纳房产税，可能给自己带来税务风险。根据《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）和《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）的规定，对按照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原值计算缴纳房产税。房屋原值应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。其中，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。
企业会计准则规定，企业的各项资产应当按取得时的实际成本计价，除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，企业一律不得自行调整其账面价值。企业合并、分立、股权重组、接受资产投资等情况，属于法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定情形。据此，企业应将A地块的账面价值调整为评估增值后的1562.7万元，并以此为计税依据，计算缴纳房产税。
最终，甲企业对房产原值进行了调增，并补缴了相应房产税。