同期资料审核中如何识别高风险企业

作者：王善宏 梅晓蒙

同期资料审核是国际税收管理部门的一项重要工作。通过同期资料审核，税务机关可以在监控管理环节发现纳税人存在的转让定价风险，辅导高风险纳税人进行自查调整，促使纳税人主动提高利润水平、降低被调查风险。

面对众多企业的同期资料，如何从中发现和识别存在转让定价问题的高风险企业？高风险企业通常有哪些特征？笔者认为，可以从关联交易、利润水平、功能风险三个角度出发，综合评估企业是否存在转让定价风险。

一、看途径：关联交易

关联交易为跨国企业转移利润、降低税负提供了途径，在审核同期资料时，关联交易出现以下特征，审核人员需要高度关注：

关联交易的金额大、占比高、类型多。准备同期资料的企业往往是关联交易金额达到一定规模以上的企业，对其除了关注关联交易金额大小，还应关注关联交易的占比。比如，对于制造型企业，如果原材料及设备主要从关联方采购、产品主要通过关联方销售，且利润水平明显偏低甚至出现亏损，审核人员就需要进一步评估企业是否通过“高进低出”的关联交易转移利润。相比关联交易类型单一的企业，关联交易类型多的企业潜在的转让定价风险往往更高、更容易“踩雷”。

关联交易的对象敏感。如果与企业发生关联交易的对象位于低税国家（地区），甚至是避税地，意味着通过关联交易进行利润转移在税收上“有利可图”，企业有动机通过转让定价避税。这里的低税是实际税负的概念，除了适用税率，还需要考虑税收优惠、亏损情况等可能影响实际税负的其他因素。如果是与避税地关联方发生关联交易，审核人员更应该保持警惕，进一步获取相关信息，考量交易是否具有合理商业目的。

关联交易中涉及对外支付大额费用。无形资产和集团内劳务是近年来反避税领域的热点，向境外关联方支付大额的特许权使用费、劳务费等也成为转让定价风险的“高发地带”。以特许权使用费为例，当出现支付金额的变化趋势与企业利润水平的变化趋势相悖、相关业务出现亏损、支付费率变动异常或不断提高、交易方为避税地企业等情况时，企业的该项交易可能存在转让定价风险，审核人员需要对无形资产的价值贡献以及是否能为企业带来经济利益等情况做进一步考量。

二、看结果：利润水平

判定关联交易价格的公允性和合理性是转让定价的核心，定价的合理性往往通过其财务结果——利润水平的高低来反映和体现。当企业利润水平出现以下几点特征时，审核人员需要高度关注：

常年微利或亏损。根据《国家税务总局关于发布〈特别纳税调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第6 号）的规定，企业为境外关联方从事来料加工或者进料加工等单一生产业务，或者从事分销、合约研发业务，原则上应当保持合理的利润水平。单一功能企业如出现亏损，审核人员应当重点审核，进一步分析亏损原因是否与关联交易有关。当企业常年微利或亏损，却不断扩大经营规模，审核人员有理由怀疑企业可能通过关联交易转移利润。

跳跃性盈利。这主要是看利润水平在一段时期内的变化情况。当发现企业在税收优惠期结束后利润水平大幅下降，或者企业向境外关联方支付大额费用年度的利润水平明显低于无对外支付年度的利润水平， 审核人员需要进一步分析这种跳跃性的利润变动是否与关联交易有关。

利润水平明显低于参照方。常年微利或亏损这种利润水平“绝对偏低”的特征容易被审核人员一眼识破，但利润水平明显低于参照方这种“相对偏低”的特征往往不易被发现，需要审核人员进行对比分析。参照方通常有集团整体及所属业务分部的利润水平、行业平均利润水平、同类型调查案件的调整结果、可比企业利润水平等。

三、看实质：功能风险

判断利润水平和关联交易定价是否合理，需要结合企业在关联交易中的功能风险定位，功能风险定位是确定转让定价中的受测方、选择合适的转让定价方法以及判断企业是否获得合理利润回报的基础。对于功能风险，需要关注以下两方面的异常：

功能风险与利润水平不匹配。通常情况下，企业承担的功能风险与获得的回报应当呈正相关关系。在实践中，企业功能风险与利润水平不匹配的常见情况有：企业被定位为单一生产功能、不承担风险的服务提供商却出现利润异常波动或亏损的情况；企业提供合约研发等高附加值劳务获得的利润水平低于5%。

功能风险定位异常。功能风险分析是同期资料重要的组成部分，该部分是企业的“自述”，在审核时如果发现功能风险与实际发生的成本费用、部门职能的设置、交易合同中约定的权利义务等不一致、不匹配时，应核实功能定位是否真实准确，是否反映交易的经济实质，进而进一步评估关联交易使用的转让定价方法、获得的利润回报是否合理。

在审核企业同期资料时，如发现企业符合上述一项或多项特征的，审核人员需要保持高度的“敏感”，认真审视企业的关联交易安排，准确识别出转让定价高风险企业。

四、建议与小结

除了上述审核要点以外，在审核同期资料时，笔者还有两点建议：一是不局限于当年度的数据信息，可多个年度综合考量。在审核当年度的同期资料时，不仅要看当年度，还要多个年度合并着看、与以前年度对比着看。通过多年度数据信息的整合与对比，可以发现利润水平、关联交易的趋势性特征，发现功能风险的变化情况，更容易发现问题。二是不局限于本地文档，可全方位获取有用信息。数据信息是发现问题、评估风险的基础。在审核同期资料时，除本地文档以外，在资料可获得的情况下，审核人员可以从主体文档、国别报告、上市公司年报、行业分析报告、对外支付备案中获得有关集团、行业、交易的重要信息。另外，企业在准备同期资料时，可能存在应披露信息未披露、披露不详尽、附件不提交等情况，审核人员可以从合规性角度要求企业补充提供，以免因部分信息缺失影响判断。

同期资料审核是一项复杂和系统的工作，在实务操作中，需要审核人员准确把握审核要点、不断积累实践经验，提高发现问题、识别风险的准确性。针对识别出的转让定价风险，税务机关要及时做好应对，调整利润归属，筑牢税基安全防线。