税务容错与法律宽容

作者：杨小强

中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》指出，在税务执法领域研究推广“首违不罚”清单制度，坚持包容审慎原则，积极支持新产业、新业态、新模式健康发展。国家税务总局3月31日发布的《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》（国家税务总局公告2021年第6号），对于首次发生清单中所列事项且危害后果轻微，在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。笔者认为，税务容错，应是对纳税义务人的有条件容错。

比例原则与精确执法。比例原则是具有宪法位阶的法律原则。在公正性上，法定的事实构成与处罚范围必须适度保持一致，同时，在具体个案中法律处罚与行为的严重程度以及行为人的责任程度之间必须保持一个正当的比例关系。要防止粗放式、选择性、“一刀切”式执法，强调精确执法，遵循法律上的比例原则。

惩罚的道德约束与法益衡量。英国法理学家杰里米·边沁在《道德与立法原理导论》一书中写道：“一切法律所具有或通常应具有的一般目的，是增长社会幸福的总和，因而首先要尽可能排除每一种趋于减损这幸福的东西，亦即排除损害。然而所有惩罚都是损害，所有惩罚本身都是恶。根据功利原理，如果它应当被允许，那只是因为它有可能排除某种更大的恶。”有条件的税务容错，前提是能够保全更大的法益，这种法益既是纳税义务人的个体利益，也可能是更广阔的社会福利。因此笔者认为，在执法中要避免英国古典经济学家亚当·斯密在《国民财富的性质和原因的研究》中所担忧的不幸现象出现：“对于不幸的逃税未遂者所使用的充公及其他惩罚办法，往往会倾其家产，因而社会便失去由使用这部分资本所能获得的利益。”

然而，法律的宽容必须是有条件的。宽容不是人类的最高品德，公平正义才是。法律的宽容一般附加条件，即法律上的义务人额外做出努力以消弭不利后果，在追求公平效率的前提下才适用法律的宽容。美国法理学家埃德加·博登海默在《法理学——法律哲学与法律方法》一书中写道：“法律制裁问题，总的来说是同法律的秩序作用及其增进正义的目的联系在一起的。法律强制执行措施，其目的乃在于实现和加强有序的、一致的和有效的执法。”税法是命令性规范，依法行政是税务机关的当然要求，税务容错同样是有附加条件的。《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》规定的税务行政处罚“首违不罚”事项，其所附加的条件便符合这一情况。

法治是国家治理体系和治理能力的重要依托，具有固根本、稳预期、利长远的保障作用，因此税务容错机制必须坚持在法治轨道上推进。意大利刑法学家切萨雷·贝卡里亚在其名著《论犯罪与刑罚》中写道：“但请注意，仁慈是立法者的美德，而不是执法者的美德；它应该闪耀在法典中，而不是表现在单个的审判中。”他在书中继续写道：“法律应当是铁面无私的，每一个具体案件中的执法者也应当是铁面无私的。但是立法者应当是温和的、宽大的和人道的。”现代税法奉行税收法定主义，税收征收管理应当在法治轨道上进行，税务容错机制同样应当遵循税收法定原则，即税务容错机制以立法为前提，正如贝卡里亚所言，这首先是立法者的温和、宽大和人道。

（作者系中山大学法学院教授、博士生导师）